Takvim
GÜMRÜK DÜNYASI DERGİSİ / Sayı 40 / Makaleler
Yazar : Faruk TÖREMİŞ / Gümrük Kontrolörü
Sayı : 40
Konu : İTHALATTA K.D.V. ÜZERİNE.

İTHALATTA K.D.V. ÜZERİNE...

İthalatta Katma Değer Vergisi ile ilgili, 3065 sayılı KDV Kanunu'nda yer alan hükümlere bakıldığında;

Verginin konusunu teşkil eden işlemler başlıklı 1/2 maddesinde "her türlü mal ve hizmet ithalatı"nın KDV'nin konusunu oluşturduğunun belirtildiği,

İthalatta Matrah başlıklı 21. Maddesinde, İthalatta vergi matrahının;

"a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,

b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,

c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler."

Toplamı olarak hüküm altına alındığı,

" İthalat İstisnası " başlıklı 16. Maddesinin " c" bendinde; "Transit ve gümrük antreposu rejimleri ile serbest bölgeler, geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarla ilgili hükümlerin uygulandığı mal ve hizmetler ." İle " Sosyal ve Askeri amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlığını taşıyan 17/4. Maddesinin "e" bendinde ise "Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin.." Katma Değer Vergisinden istisna kapsamında tutulduğu,

Görülmektedir.

Bu çalışmamızda, söz konusu düzenlemeler ile belirtilen maddelerin uygulanmasında karşılaşılan bir takım sıkıntılara değinilecektir.

Yukarıda da belirildiği üzere, ithalatta KDV matrahı, 21. maddede belirtilen esaslar çerçevesinde, İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti (ki bu Gümrük Kanunu'nda Gümrük Kıymeti adı altında 24-28. maddeleri arasında ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.), İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin toplamından oluşmaktadır. Matrahın belirtilen şekilde oluşturulmasında, özellikle 21/c maddesinde belirtilen "beyannamenin tescil tarihi" konusunda sıkıntılar yaşanmaktadır.

Bilindiği gibi, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ile birlikte, mülga 1615 sayılı Gümrük Kanununda "yer alan fiili ithal tarihi" yerine gümrük işlemlerinde "beyanname tescil tarihi" esasının getirilmesi ile birlikte, 4369 sayılı Kanun ile 3065 sayılı KDV Kanunun "21 maddesinin "c" bendinde yer alan "fiili ithal tarihi" ibaresi, "Gümrük beyannamesinin tescil tarihi" olarak değiştirilmiş ve sıkıntılar da bu noktada baş göstermeye başlamıştır. Çünkü mülga 1615 sayılı Gümrük Kanunu'nda yer alan "fiili ithal tarihi" ibaresi, gümrük vergilerinin ödendiği veya teminata bağlandığı tarihi, diğer bir ifade ile de gümrük işlemlerinin bitirilerek eşyanın serbest dolaşıma giriş tarihini ifade etmekte iken, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda yer alan beyannamenin tescil tarihi ise, bir gümrük rejiminin başlangıç tarihi anlamına gelmektedir. Gümrük mevzuatı çerçevesinde gümrüğe sunularak geçici depolama yerlerine alınan eşyaların bir gümrük rejimine tabi tutulup işlemlerinin tamamlanması belli süreler almakta ve süreler içerisinde doğal olarak bu eşyalarla ilgili olarak bir takım giderler gerçekleşmektedir. Dolayısıyla da gümrük rejimine ilişkin gümrük beyannamesinin tescili ile bu rejime ilişkin işlemlerin tamamlanmasına kadar geçen süreler içerisinde, ithal konusu eşya ile ilgili olarak yapılan giderler, kanunun lafzı gereği (giderler beyannamenin tescil tarihinden sonra gerçekleştiği için) KDV matrahına ilave edilememektedir.

Bu problem, özellikle Gümrük Mevzuatı uyarınca uygulanmakta olan "Taşıt Üstü İşlemleri"nde daha ciddi bir şekilde yaşanmaktadır. Bilindiği gibi Taşıt Üstü İşlemlerinin temel özelliği, eşyaların geçici depolama yerlerine alınmadan işlemlerinin yapılması, dolayısıyla da eşyanın tahliyesinden önce gümrük beyannamesinin tescil edilmesidir. Böyle bir durumda; Gümrük Beyannamesinin tescili, tahliyeden önce gerçekleşmiş olacağından, tescilden sonra gerçekleşecek olan tahliye masraflarının KDV matrahına eklenmesi olasılığı (kanunun lafzı gereği) ortadan kalkmaktadır. Oysa Taşıt Üstü İşleme tabi olmayan bir eşya, geçici depolama yerine alındıktan sonra bir gümrük rejimine tabi tutularak beyannamesi tescil edildiği için, tescilden önce gerçekleşmiş bulunan tahliye masraflarının, KDV matrahına ilave edilmesi gerekir. Böylece aynı özellikteki bir tahliye masrafı, Taşıt Üstü İşeme tabi tutulan eşyada (ki bu eşyalar genelde büyük hacim ve tonajlı olup tahliye masrafları da yüksektir) KDV matrahına eklenemezken, bunun dışındaki eşyada, KDV matrahına ilave edilerek bir vergi adaletsizliğine sebebiyet verilmektedir.

Belirtilen açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ile gümrük işlemlerinde beyannamenin tescil tarihinin esas alınması isabetli bir düzenleme olmakla birilikte, 4369 sayılı Kanun ile 3065 sayılı KDV Kanunun 21. maddesinin "c" bendinde de aynı değişikliğin yapılmış olmasının, isabetli bir değişiklik olmadığı, uygulamada vergi kayıp ve adaletsizliğine neden olduğu görülmektedir .

Yukarıda belirtildiği şekilde, kanun lafzından kaynaklanan bir takım vergi kayıpları olduğu gibi uygulamadan da kaynaklanan bir takım eksiklikler mevcuttur.

Bunlardan birisi, bir kısım mükelleflerce; gümrük antrepoları, geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda gerçekleşen bir takım giderlerin, KDV Kanunun 16. Maddesinin (c) bendinde belirtilen istisna kapsamında olduğu gerekçesi ile KDV matrahında beyan edilmediği görülmektedir. Öncelikle şunun belirtilmesi gerekir ki söz konusu madde dikkatle incelendiğinde, maddenin belirtilen yerlerde yapılan hizmetleri değil, gümrük antreposu rejimi ile geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarla ilgili hükümlerin uygulandığı mal ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan giderleri KDV'inden istisna tutmuştur. Yoksa bu alanlarda yapılan hizmetlere ilişkin genel bir istisna söz konusu değildir. Nitekim 1 Sayılı KDV Genel Tebliğinin İthalatta İstisna başlıklı bölümünde, 16/c maddesinde belirtilen istisnanın gerekçesi ile ilgili olarak aynen " ..-- Gümrük Kanununun ...maddelerinde transit, aktarma ve antrepo rejimleri açıklanmış olup, bu rejimlerin uygulandığı mal ve hizmetler katma değer vergisi açısından ithalat sayılmamaktadır. İthalat olmayınca vergiye konu teşkil edecek bir işlem de bulunmadığından söz konusu mal ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. " Denilmektedir. Bu tebliğ hükmünde yapılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere, 16/c maddesinde belirtilen istisna hükmü, kanun maddesinde belirtilen yerlerdeki eşyaların ithal edilmemesi mantığı üzerine kurulmuştur. Şayet anılan maddede belirtilen hükümlerin uygulandığı eşya, Serbest Dolaşıma sokulacak ise o zaman bu eşya ile ilgili olarak yapılan tüm vergilendirilmemiş giderlerin, kanunun 21/c maddesi uyarınca KDV matrahına ilave olacağı açıktır. Ayrıca, 16/c maddesinde geçen istisna kapsamı, belirtilen yerlerdeki hizmetleri ifa eden kişiler (mükellefler) açısından söz konusu olup, eşya sahibi olan ithalatçıları kapsamamaktadır. Yani belirtilen yerlerde faaliyet gösteren mükellefler tarafından, hizmetlerin ifası sırasında herhangi bir KDV tahsilinin yapılmayarak bu giderlerin, ithalat esnasında ithal konusu eşyanın KDV matrahına ilave edilmek suretiyle, ithalatçıdan tahsili gerekmektedir.

16/c. maddesinin başka bir yanlış uygulaması ise, Gümrük Antrepolarında gerçekleşen hizmetlerle ilgili KDV konusunda görülmektedir. Bilindiği gibi belirtilen madde uyarınca, antrepo rejimine tabi eşyalarla ilgili olarak, antrepolarda yapılan hizmetler KDV'nden istisna olduğundan, bu eşyalarla ilgili olarak yapılan giderlerin ithalat sırasında beyan edilerek KDV matrahına ilavesi gerekir. Burada üzerinde durmak istediğimiz asıl konu, antrepolarda bulunan eşyaların serbest dolaşıma girdikten sonra halen antrepolarda kalmaya devam etmesi durumunda nasıl bir işlem yapılacağıdır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun Antrepo Rejimine ilişkin hükümlerine göre, belirli şartlar dahilinde serbest dolaşımda bulunan eşyaların da antrepolarda bekletilmesinde yasal bir engel bulunmamaktadır. Bu çerçevede uygulamada, antrepolarda bulunan eşyaların serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutularak işlemleri bitirildikten sonra, ihtiyaca göre uzun süre antrepolarda serbest dolaşımda bulunan eşya statüsünde bekletilebildiği, ithalatçı firmalarca bu eşyalar için önemli ölçüde ardiye ücretleri ödenmesine karşın, antrepo işleticileri tarafından tanzim edilen ardiye faturalarında KDV'nin tahsil edilmediği görülmektedir. Her ne kadar bu olay doğrudan gümrük idaresini ilgilendiren bir konu olmamakla birlikte, bu uygulamanın tamamen kanununa aykırı olduğu da bir gerçektir. Zira yukarıda değinildiği üzere, KDV Kanunun 16. maddesinin "c" bendi, antrepolarda yapılan hizmetleri değil, antrepo rejiminin uygulandığı mal ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan giderleri KDV'nden istisna tutmuştur. Dolayısıyla antrepo rejimi hükümlerine tabi bir eşya, serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutularak işlemlerinin bitirilmesi ile (ki gümrük kanununa göre bu süre beyannamenin tescil tarihinden itibaren maksimum 30 gündür), antrepo rejimine tabi eşya statüsünden çıktığı için antrepo rejimi hükümlerinden de muaf olacaktır. Dolayısıyla antrepolarda bekletilen serbest dolaşım statüsü kazanmış eşyalarla ilgili olarak yapılan hizmetlerin, Kanunun 16/c maddesi uyarınca KDV'nden istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır . Çünkü bu tür eşyalara, gümrük antrepo rejimi hükümlerinin uygulanması söz konusu değildir. Böyle durumlarda antrepo işleticilerince, antrepoda bulunan antrepo rejimine tabi eşyaların, serbest dolaşım statüsünü kazandıkları tarihten itibaren, bunlarla ilgili yapılan hizmetlere isabet eden KDV'nin tahsil edilmesi gerekir. Günümüzde antrepo işleticiliğinin çok yaygın olduğu dikkate alındığında, belirtilen şekildeki yanlış uygulamadan dolayı ciddi KDV kayıpları söz konusu olup, bu konuda bir düzenlemeye ihtiyaç bulunmaktadır.

İthalatta KDV ile ilgili olarak karşılaşılan sorunlardan birisi de, ithalat bedellerinin ödenmesi ile ilgili olarak ödenen banka komisyonları ile vadeli alışlardan kaynaklanan faizlerin, KDV karşısında durumudur. KDV Kanunun 17/4. Maddesinin "e" bendi, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemleri KDV'inden istisna tutmuştur. Bu çerçevede mal bedellerinin transferi dolayısıyla ödenen banka komisyonlarının, Kanunun 21/c . Maddesi kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV matrahına ilave edilip edilmemesi konusunda tereddütleri mevcuttur. Kanımızca mal bedellerinin transferi dolayısıyla ödenen banka komisyonlarının ithalatta KDV matrahına ilavesi mümkün değildir. Çünkü ödenen bu banka komisyonlarından, banka ve sigorta muameleleri vergisi tahsil edilmektedir. Banka Sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına giren hizmetlerin KDV'nden istisna olduğu, 17/4. maddesinin "c" bendinde açıkça belirtilmiştir. Aksi halde aynı hizmet ifasından, çifte vergi alınmış olacaktır ki, bu da vergi prensiplerine aykırı bulunmaktadır. Nitekim 21/c bendinde, beyannamenin tescil tarihine kadar yapılan vergilendirilememiş giderlerin matraha ilave edileceği belirtilmiştir. Halbuki ödenen banka komisyonlarından, banka ve sigorta muamele vergisi tahsil edilmiş bulunmaktadır. Bu durumun 21/c maddesi ile 16/c maddesi arasındaki ilişki ile de karıştırılmaması gerekir. Zira 16/c. maddesi kapsamındaki hizmetlerin ifası sırasından, hizmet ifasından kaynaklanan bir vergi tahsili söz konusu olmadığından, bu giderler ithalat aşamasında beyan edilmek suretiyle vergilendirilmektedir. Böylece Vergi Kanunlarının mantığı içerisinde, hem bir çifte vergilendirmeye, hem de Türkiye sınırları dahilinde yapılan bir hizmet ifasının KDV kapsamı dışında bırakılmasına, sebebiyet verilmemiş bulunmaktadır. Aynı şekilde 16/c maddesindeki muafiyet mantığı, maddede belirtilen hükümlerinin uygulandığı eşyaların ithal edilmemesinden dolayı KDV Kanunun 1. maddesinde belirtilen vergi konusunun oluşmadığı mantığına dayanırken, 17/4 maddesinin "c" bendindeki muafiyet ise, başka bir vergi kanunundan dolayı vergilendirilmiş bir hizmet ifasının, tekrar vergiye konu edilmemesi esasına dayanmaktadır. Ödenen banka komisyonları, bankalar tarafından gerçekleştirilen bir hizmet karşılığında tahsil edildiğinden ve bu hizmet de Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamında vergilendirildiğinden, aynı hizmetin ithalat sırasında tekrar KDV'ne konu edilmesi, kanununa uygun bulunmamaktadır . Aynı şekilde bazen de, ödenen banka komisyonlarının, Gümrük Kanunun 27. maddesinde yer alan " Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye" kapsamında değerlendirilerek gümrük vergisine konu edildiği görülmektedir. Anılan maddede, gümrük kıymetinin bir unsuru olarak belirtilmek istenen komisyonun, esas olarak ithal konusu malın teminine ilişkin bir gider olduğu (örneğin yurt dışında ithal konusu malın alımına aracılık eden bir başka firmaya belirli oranlarda yapılan ödeme), bunun hiçbir şekilde ithal konusu mal bedelinin transferine aracılık eden bankalara ödenen komisyon ücretleri ile bir ilgisinin bulunmadığı, gümrük kıymetine ilişkin düzenlemelere bakıldığında açıkça görülecektir.

Öte yandan bir finansman anlaşması uyarınca ödenen ve gümrük kıymetinin bir unsuru olarak kabul edilme imkanı bulunmayan faiz ödemelerinin ise, ithal konusu eşyanın ithali sırasında KDV matrahına ilave edileceği açıktır. Bu finansman anlaşmaları uyarınca ödenecek faiz tutarları önceden tespit edilebildiğinden, bilahare ödenecek bu faiz tutarlarının ithalat aşamasında gümrük idaresine beyan edilmek suretiyle KDV'ne konu edilmesi gerekir. Nitekim 46 Sayılı KDV Genel Tebliğinin "Yurt Dışından Temin Edilen Kredilerin Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" bölümünde; katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödemesine bağlı olarak ortaya çıkan vade farklarının kredi işlemi ile bir ilgisinin bulunmadığı, bu nedenle, bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı vade farkı, faiz veya benzeri diğer menfaatleri n KDV Kanunun 24. maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirileceği belirtilmiştir.

Sonuç olarak, ithalatta KDV matrahı; ithalat aşamasında gümrük idarelerinin mükelleflerin ticari kayıtlarına bakma imkanlarının bulunmaması ve çoğu zaman da KDV matrahına ilavesi gereken giderlerin gümrük idaresinin bilgisi dışında gerçekleşmesinden dolayı tamamen yükümlüler veya bunlar adına hareket eden gümrük müşavirleri tarafından yapılan beyanlara göre yapıldığından, yükümlüler ve özellikle de gümrük müşavirlerinin ithalatta KDV matrahını oluşturan unsurlar konusunda gerekli hassasiyeti göstermeleri, genelde sabit bir rakamın yurt içi giderleri olarak beyan edilerek KDV matrahının oluşturulmaya çalışılması şeklindeki süregelen alışkanlıkların terk edilmesi, önem arz etmektedir.

Gümrük Kontrolörleri Derneği Web Sitesi - 2011 - Her Hakkı Saklıdır - Tasarım İnfosoft